债务重组 - 中高级财务会计教学内容

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第一节   债务重组概述

 

一、债务重组的定义

按照《企业会计准则第12号——债务重组》的规定,债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

理解债务重组的概念,应当注意以下几点:

第一,“债务人发生财务困难”,是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。

第二,“债权人作出让步”,是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括:债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

第三,在认定债务重组时,应当遵循实质重于形式的原则,综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院作出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。

二、债务重组的方式

企业债务重组的方式主要包括以下几种:

1、以资产清偿债务;包括:(1)以低于债务账面价值的货币资金清偿债务;(2)以非现金资产清偿债务。

2、将债务转为资本。

3、修改其他债务条件。指除上述两种情况以外的方式,如减少债务本金、豁免或减少债务利息等。

4、以上三种方式的组合。例如,债务人以非现金资产清偿一部分债务,剩余债务采用债务转为资本的方式等。

请注意,下列情况不属于债务重组:(1)可转换债券转为股权;(2)企业破产清算时的债务重组(此时不符合持续经营假设);(3)正常情况下的借新债,还旧债;(4)以非现金资产清偿,协议约定日后又购回或租回的情况。

 

 

第二节    债务重组的会计处理

 

本节主要介绍常见的债务重组方式的会计处理方法。

一、以现金清偿债务

以现金清偿债务是指债务人以低于应付债务账面价值的现金资产清偿债务,余款豁免。这时债务人会产生重组利得,而债权人会产生重组损失。

1、债务人的会计处理

债务人以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。

2、债务人的会计处理

以现金清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,确认为债务重组损失,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失,计入当期损益。

【例10—1】A公司2000年3月15日向B公司购买商品,价税合计561600元,2000年8月15日现经双方协商进行债务重组。重组方案为:A公司以400000元现金偿付债务,余款豁免。假设B公司没有为该项应收账款计提坏账准备金。

对于上述债务重组事项,债务人A公司应将重组债务的账面价值561600元与实际支付现金400000元之间的差额161600元,确认为债务重组利得,计入“营业外收入”。编制如下会计分录:

借:应付账款         561600

    贷:银行存款                        400000

   营业外收入—债务重组利得        161600

债权人B公司应将重组债权的账面余额与实际收到现金之间的差额,确认为债务重组损失,计入“营业外支出”。编制如下会计分录:

借:银行存款                     400000

营业外支出—债务重组损失     161600

贷:应收账款                       561600

二、以非现金资产清偿债务

以非现金资产清偿债务是指债务人以固定资产、无形资产、存货、长期股权投资等非现金资产清偿债务。

1、债务人的会计处理

债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为资产转让损益,计入当期损益。

2、债权人的会计处理

以非现金资产清偿债务的,债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入当期损益。

【例10—2】上述【例10—1】中,如果债务重组方案为:A公司以一设备清偿债务,该设备的账面原值为620000元,已计提折旧85000元,账面净值535000元,其公允价值为550000元。其他条件同上。

对于上述债务重组事项,债务人应将重组债务的账面价值561600元与转让的非现金资产公允价值550000元之间的差额11600元,确认为债务重组利得,计入“营业外收入”。

同时将转让的非现金资产公允价值550000元与其账面价值535000元之间的差额15000元,确认为资产转让损益,计入“营业外收入”。

A公司的会计分录如下:

借:应付账款         561600

    累计折旧          85000

贷:固定资产                       620000

营业外收入—债务重组利得        11600

营业外收入—处置固定资产利得    15000

注意:债务人上述会计处理中产生的两种收益属于不同的收益:债务重组利得11600元,处置固定资产利得15000元。

B公司取得的固定资产应当以其公允价值550000元入账,重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额11600元确认为债务重组损失,计入“营业外支出”。编制如下会计分录:

借:固定资产                     550000

营业外支出—债务重组损失      11600

贷:应收账款                       561600

三、债务转为资本

债务转为资本的债务重组方式是指将债权人对债务人所拥有的债权转为对债务人的股权投资,而债务人将应付债务转为资本的行为。这种债务重组方式的结果是:债务人的负债减少,所有者权益增加;债权人的应收债权减少,长期股权投资(或交易性金融资产、可供出售金融资产)增加。

1、债务人的会计处理

债务重组采用债务转为资本方式的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。

2、债权人的会计处理

债务重组采用债务转为资本方式的,债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入当期损益。

【例10—3】上述【例10—1】中,如果债务重组方案为:将所欠款项转为B公司对A公司的投资,按照每股1.50 元的价格换算,B公司因此拥有A公司374400股(每股面值1元;假设B公司准备长期持有A公司的股份);经权威机构估算,该股权的公允价值为每股1.30元。其他条件同上。

对于上述债务重组方案,A公司应计入股本的金额为374400元,股份的公允价值总额486720元与股本之间的差额112320元确认为资本公积。重组债务的账面价值561600元与股份的公允价值总额之间的差额74880元确认为债务重组利得,计入“营业外收入”。编制会计分录如下:

借:应付账款         561600

贷:股本                          374400

资本公积—股本溢价            112320

营业外收入—债务重组利得       74880

B公司取得A公司股份应按其公允价值486720元入账,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额74880元确认为债务重组损失,计入“营业外支出”。编制如下会计分录:

借:长期股权投资                 486720

营业外支出—债务重组损失      74880

贷:应收账款                       561600

四、修改其他债务条件

修改其他债务条件的重组方式通常包括减少债务本金、豁免或减少债务利息等。

1、债务人的会计处理

债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。

或有应付金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。

债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,再按照前面的方法进行会计处理。

2、债权人的会计处理

债务重组以修改其他债务条件进行的,债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照前述规定处理。

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。

或有应收金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。

需要指出的是,债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再按前述的原则和方法进行账务处理。


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